Le cripto – attività

1- Il trattamento fiscale delle cripto – attività: l’introduzione della lettera c-quinquies al comma 1, dell’art. 67 del TUIR. La disciplina del risparmio gestito, amministrato ovvero il regime dichiarativo. L’obbligo di compilazione del quadro RW del Modello Unico.

La nuova disciplina introduce alla lettera c-quinquies del comma 1, dell’articolo 67 TUIR^[1], tra i redditi diversi, una nuova fattispecie impositiva che ricomprende le plusvalenze e gli altri proventi, se di importo superiore ad Euro 2.000 per ogni periodo d’imposta, realizzati tramite il rimborso, la cessione a titolo oneroso, la permuta o la detenzione di cripto- attività̀. Affinché la permuta, tra cripto-attività̀, abbia rilievo da un punto di vista fiscale è necessario che le stesse siano di specie diversa, rimanendo neutra (non imponibile) da un punto di vista fiscale la permuta tra cripto-attività̀ definite “eguali”. A mente di quanto contenuto nella relazione illustrativa, per cripto attività “eguali” si debbono intendere quelle che assolvono alle medesime funzioni e hanno le medesime caratteristiche.

Le plusvalenze generate dalle nuove fattispecie impositive saranno soggette ad imposta sulla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività e il loro costo o valore di acquisto. Le plusvalenze così determinate potranno essere sommate algebricamente alle eventuali relative minusvalenze e, se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze – di un importo eccedente Euro 2.000 – l’eccedenza potrà essere riportata in deduzione, per l’intero ammontare, nei periodi d’imposta successivi e comunque non oltre il quarto.

Le plusvalenze e gli altri proventi imponibili derivanti dal rimborso, dalla cessione a titolo oneroso, dalla permuta o dalla detenzione di cripto-attività saranno assoggettate ad un’imposta sostitutiva del 26%.

Relativamente al pagamento delle imposte concernenti le plusvalenze, la norma ha introdotto la facoltà, per i possessori di cripto-attività in deposito presso intermediari finanziari residenti, di optare, in alternativa all’ordinario regime dichiarativo, per il regime del c.d. “risparmio amministrato”^[2] o per il regime del c.d. “risparmio gestito”. L’opzione per il regime del c.d. “risparmio amministrato” è stata, inoltre, estesa anche ai casi di cripto-attività in deposito presso gli operatori non finanziari di cui alle lett. i) e i-bis) del comma 5 dell’art. 3 del d.Lgs. n. 231/2007 (prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale).

La norma ha esteso, altresì, la disciplina del monitoraggio fiscale a carico degli intermediari finanziari anche ai prestatori di servizi di portafoglio digitale e ha introdotto l’obbligo di compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi^[3], per i contribuenti che possiedono o detengono cripto-attività.

Peraltro, con la risposta ad interpello n. 788/E/2021, l’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che le valute virtuali, anche se detenute in wallet privati, devono comunque essere indicate nel quadro RW ai fini del monitoraggio fiscale. Questo significa che la mera detenzione di valuta virtuale a titolo personale, senza l’intervento di exchange, era stata, comunque, considerata elemento valido per gli adempimenti connessi al monitoraggio fiscale.

2- La regolarizzazione delle cripto – attività.

La disposizione in esame permette, ai soggetti che non hanno indicato nel quadro RW della propria dichiarazione dei redditi la detenzione di cripto-attività entro il 31 dicembre 2021, di regolarizzare la propria posizione in relazione ad una o più annualità tramite la presentazione di una apposita istanza di emersione sulla base del modello che sarà approvato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

La disciplina per la regolarizzazione contempla due distinte ipotesi, le quali prevedono un’identica procedura di regolarizzazione (istanza da presentare all’Agenzia delle Entrate) ma una diversa misura di pagamento da parte del contribuente:

• nel caso in cui il contribuente non abbia realizzato redditi nel periodo d’imposta, la posizione fiscale potrà essere regolarizzata presentando la menzionata istanza (di cui all’emanando provvedimento dell’Agenzia delle Entrate) e versando la sanzione per mancata compilazione del quadro RW^[4] nella misura ridotta dello 0,5% – per ciascun anno – sul valore delle attività non dichiarate;
• nel caso in cui il contribuente abbia, viceversa, realizzato redditi nel periodo d’imposta, dovrà presentare l’istanza e versare un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5% del valore delle cripto-attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché un’ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni ed interessi.

3- Rideterminazione del valore fiscale delle cripto – attività.

La norma introduce la possibilità di rivalutare il valore, da un punto di vista fiscale, delle cripto- attività, detenute al 1 ̊ gennaio 2023, assumendo, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore normale a tale data.

La rivalutazione potrà avvenire a fronte del pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 14%. Detta imposta potrà essere versata in un’unica soluzione entro il 30 giugno 2023 o in tre rate annuali di pari importo, corrispondendo interessi sulle rate successive alla prima nella misura del 3% annuo.

In caso di rivalutazione, non sarà possibile utilizzare le eventuali minusvalenze ai sensi del neo- introdotto art. 68, comma 9-bis, del TUIR^[5].

4- Imposta di bollo sulle cripto – attività^[6].

Il Legislatore ha, inoltre, inteso estendere l’ambito applicativo dell’imposta di bollo, nella misura del 2 per mille annuo sul valore delle attività, anche ai rapporti – intrattenuti con intermediari finanziari residenti – aventi ad oggetto le cripto-attività e che comportano eventuali obblighi di comunicazione periodica alla clientela, anche nelle ipotesi in cui non venga inviata o redatta alcuna comunicazione.

Viene, inoltre, introdotto a partire dal periodo d’imposta 2023, in luogo dell’imposta di bollo, nei casi in cui non risulti applicabile (ad esempio cripto-attività detenute presso intermediari non residenti o cripto-attività archiviate su supporti materiali, quali chiavette usb, pc e smartphone), un nuovo prelievo sul valore delle cripto-attività nella misura del 2 per mille, da versare secondo le modalità e i termini delle imposte sui redditi. Tale ulteriore prelievo sarà applicato a tutti i soggetti residenti in Italia, compresi quelli che non sono tenuti agli obblighi di monitoraggio.

Allegato 1

Estratto della relazione illustrativa alla Legge di Bilancio per l’anno 2023, del 27 Novembre 2022, per quanto concerne le cripto – attività: la definizione di cripto asset, la rivalutazione, la regolarizzazione e la loro tassazione a regime.

[1] Si riporta la formulazione della lettera c-quinquies, del comma 1 dell’art. 67 del TUIR, in vigore prima dell’intervento del Legislatore: “le plusvalenze ed altri proventi, diversi da quelli precedentemente indicati, realizzati mediante cessione a titolo oneroso ovvero chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale e mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di crediti pecuniari o di strumenti finanziari, nonché quelli realizzati mediante rapporti attraverso cui possono essere conseguiti differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto”.

[2] Nel risparmio amministrato l’investitore affida il proprio denaro ad un intermediario tramite un contratto di custodia e di amministrazione, ma non ne delega la gestione. In questo caso l’intermediario è solo un sostituto di imposta e si prende il compito di eseguire gli adempimenti fiscali che riguardano i risparmi. E’ il caso, molto comune, dei depositi titoli intestati a società Fiduciarie, cc.dd. statiche, che non possono eseguire l’attività di gestione ma operano come sostituti di imposta.

[3] Il quadro RW della dichiarazione dei redditi deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).

[4] Il quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dai soggetti residenti che detengono investimenti all’estero. Tale quadro deve essere obbligatoriamente compilato anche ai fini della determinazione dell’imposta sul valore degli immobili detenuti all’estero (IVIE).

I contribuenti residenti in Italia interessati alla normativa sul monitoraggio fiscale sono:

• le persone fisiche;
• le società semplici (e le associazioni equiparate);
• gli enti non commerciali.

Rientrano nell’ambito di applicazione della norma anche le operazioni poste in essere dagli interessati in qualità di esercenti attività commerciali in regime di contabilità ordinaria (attraverso il bilancio). Sono escluse le società di persone commerciali e gli altri soggetti equiparati esercenti attività commerciale. Soggetti che possono documentare allo stesso modo dei soggetti IRES le movimentazioni sulla base dei dati di bilancio d’esercizio. Sono, inoltre, soggetti alla dichiarazione i titolari di redditi da lavoro autonomo anche per le operazioni compiute in relazione all’attività professionale. L’Agenzia delle Entrate, con la compilazione del quadro RW, intende andare a monitorare annualmente le attività patrimoniali e finanziarie detenute dalle persone fisiche residenti fiscalmente in Italia in Paesi esteri.

Il quadro RW assolve anche gli obblighi legati al pagamento delle imposte patrimoniali sugli immobili detenuti all’estero (IVIE) e delle imposte sulle attività finanziarie all’estero (IVAFE).

Qui di seguito le sanzioni dovute alla mancata compilazione del quadro RW:

• dal 6% al 30% degli importi non dichiarati se la violazione ha ad oggetto investimenti all’estero detenuti in Paesi black list;
• dal 3% al 15% negli altri casi.

[5] All’articolo 68 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dopo il comma 9 è aggiunto il seguente:

“10. Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67, sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto. Le plusvalenze di cui al periodo precedente sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a [2.000], l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero. I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo d’imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione.”

[6] La disciplina dell’imposta di bollo è contenuta nel D.P.R. 642 del 26 Ottobre 1972 e succ. mod.

Avv. Andrea Mifsud

MDS LEGAL TAX